Teksti: Satu Savolainen
Tulolähdejaon muutos koskee yhteisöistä esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Muutoksen ulkopuolelle jäivät yleishyödylliset yhteisöt, julkisyhteisöt, muut tuloverolaissa tarkoitetut yhteisöt, ulkomaiset kuolinpesät, asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt. Näillä yhteisöillä voi lakimuutoksen jälkeenkin olla kolme tulolähdettä.
Ennen muutosta laissa määritellyillä yhteisöillä on voinut olla kolmen eri verolajin mukaan verotettavaa tuloa. Muutoksen voimaan astumisen jälkeen lain tarkoittamilta yhteisöiltä poistui tuloverolain (TVL) mukaan verotettava tulo ja kyseisten yhteisöjen tulo lasketaan pääsääntöisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan (EVL). Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuoden 2020 verotukseen.
Uudet säännökset eivät koske luonnollisten henkilöiden, liikkeen- ja ammatinharjoittajien (toiminimien), avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden eikä yhteisetuuksien verotusta.
Tässä kirjoituksessa lakimuutoksia käsitellään lähtökohtaisesti osakeyhtiön näkökulmasta.
Yksi tulolähde ja muun omaisuuden omaisuuslaji
Ennen lakimuutoksia osakeyhtiöiden verotus määräytyi yhtiön toiminnan luonteen mukaan, verotettavan tulon määrä laskettiin tulolähteittäin. Lakimuutoksen jälkeen osakeyhtiön kaikki toiminta ja tulot kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja tulo verotetaan elinkeinoverolain (EVL) mukaan. Lähtökohtaisesti osakeyhtiön entinen henkilökohtaisen tulolähteen omaisuus (TVL) kuuluu yhteisöjen EVL-tulolähteeseen lisättyyn uuteen omaisuuslajiin, muuhun omaisuuteen. Olemassa oleviin elinkeinotoiminnan tulolähteen omaisuuslajeihin, kuten vaihto-, rahoitus- ja käyttöomaisuuteen ei tullut muutoksia. Muun omaisuuden tuottamat tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat EVL-tulolähteen tuloja ja menoja.
Lakimuutoksen jälkeen osakeyhtiön EVL-tulolähteen muuhun omaisuuteen kuuluvat esimerkiksi yhtiön passiiviset osakeomistukset sekä yhtiön omistamat sijoitustarkoituksessa hankitut kiinteistöt ja osakehuoneistot, jotka ovat vuokrattuna ulkopuolisille.
EVL- tulolähteen muuhun omaisuuteen kuululuvat myös sellaiset hyödykkeet, jotka eivät ole yhtiön tulonhankkimistarkoituksessa, kuten esimerkiksi osakkaan käytössä ilman vastiketta tai luontoisetua olevat hyödykkeet, osakaslainat sekä osakkaan harrastustoimintaa palveleva omaisuus. Näin ollen muuhun omaisuuteen voidaan katsoa kuuluvan sellainen omaisuus, jolla ei ole kiinteää liityntäpintaa yhtiön elinkeinotoimintaan ja jota ei voida katsoa kuuluvan muihin EVL-toiminnan tulolähteen omaisuuslajeihin (vaihto-, rahoitus- ja käyttöomaisuus). Lisäksi on syytä huomata, että osa entisestä TVL-tulolähteeseen kuuluneesta omaisuudesta esimerkiksi rahat, pankkisaamiset ja tulon hankkimiseen liittyvät saamiset, voivat kuulua myös EVL-tulolähteen omaisuuslajeista esimerkiksi rahoitusomaisuuteen.
TVL-tulolähteen tappiot ja luovutustappiot
Mahdolliset vanhat TVL-tulolähteen tappiot voidaan hyödyntää jatkossa EVL-toiminnan tulolähteessä samalla tavalla kuin ne olisi voitu vähentää TVL-tulolähteessä. Tappiot voidaan siten edelleen hyödyntää niiden syntymisvuotta seuraavina 10 verovuotena.
Ennen 1.1.2020 muodostuneet TVL-tulolähteen luovutustappiot, joita ei ole vielä vähennetty, siirtyvät vähennettäviksi EVL-tulolähteessä. Siirtymäsäännöksen mukaan luovutustappiot vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksesta syntyvistä voitoista. Jos tällaisia ei ole, luovutustappio vähennetään EVL-tulolähteen käyttöomaisuusosakkeiden veronalaisista luovutusvoitoista tai käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutuksesta syntyneistä voitoista. Vähentämisaika luovutustappiolle on edelleen viisi vuotta alkuperäisen tappion vahvistamisvuodesta.
1.1.2020 ja sen jälkeen syntyvät, osakeyhtiön muuhun omaisuuteen kuuluvan, asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutustappiot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia EVL-tulosta. Esimerkiksi jos osakeyhtiö myy vuokraustoiminnassa olleen osakehuoneiston tappiolla vuonna 2020 päättyvällä tilikaudella on luovutustappio vähennyskelpoinen kaikista elinkeinotoiminnan tuloista.
Konserniavustuksen piirin laajeneminen
Konserniavustuksen käyttömahdollisuus laajeni lakimuutoksen myötä. Konserniavustuslakia muutettiin siten, että kaikki osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joiden tulo verotetaan EVL:n mukaan, voivat antaa tai saada konserniavustusta lukuun ottamatta EVL:ssa tarkoitettua talletuspankkia, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitosta. Näin ollen konserniavustuslain säännösten soveltamiseksi ei enää edellytä elinkeinotoiminnan harjoittamista.
Entinen tulolähdejaottelu rajasi konserniavustuksen määrää, sillä konserniavustusta voitiin antaa vain EVL:n tuloksesta TVL:n tuloksen jäädessä avustuksen ulkopuolelle. Lakimuutoksen myötä osakeyhtiöllä on vain yksi tulolähde, johon on yhdistetty TVL-tulolähde, mikä laajentaa konserniavustuksen antamismahdollisuutta. Konserniavustuksen muut edellytykset säilyivät kuitenkin ennallaan.
Tulolähdejako sukupolvenvaihdoshuojennustilanteissa
Tietämisen arvoista on myös se, ettei tulolähteiden yhdistämisellä ole vaikutusta perintö- ja lahjaverolain mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaan käytäntöön. Hallituksen esityksen mukaan yrityksen käsitettä ei ole kytketty tuloverotuksen elinkeinotoiminnan käsitteeseen tai tulolähteeseen. Näin ollen tulolähdejaon poistumisen jälkeenkin on voitava eritellä tulolähdejaon mukainen toiminta ja siihen kuuluva omaisuus sukupolvenvaihdoshuojennustilanteissa.
Muutoksen vaikutukset ja TVL-tappioiden huomioiminen
Käytännössä tulolähdejaon poistuminen yksinkertaistaa osakeyhtiön verotettavan tulon laskentaa, mutta se jättää toistaiseksi tulkinnanvaraa liittyen muun muassa muun omaisuuden käsitteeseen. Uudistus ei poistanut ongelmaa tiettyjen omaisuuserien luovutustappion vähentämisestä vaan sama ongelma siirtyi EVL:n sisälle.
Lisäksi kannattaa huomioida, mikäli yhtiöllä on TVL-tappioita, ettei Verohallinto korjaa ennakoita viranomaisaloitteisesti. Yhtiön tulee itse hakea ennakoihin muutosta OmaVero -palvelussa.
Jos sinulla heräsi kysymyksiä liittyen tulolähdejaon muutokseen, voit olla yhteydessä meihin. Autamme mielellämme myös muissa verotukseen liittyvissä kysymyksissä.
Soita, meilaa tai jätä tarjouspyyntö!